如何理解重組“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”？

　核心觀點

　　根據稅法規定，企業重組要具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。企業在重組過程中在符合這兩個條件的前提下，才能適用有關特殊性稅務處理規定。

　　前不久，某稅務機關青年理論學習小組以企業重組稅收實務為主題組織學習，某專業性媒體刊發的《劃轉旗下公司，哪個稅收方案更合適?》報道引起組員們的濃厚興趣。大家在討論學習中提高了對有關業務的認識，也提出一個問題，即該如何理解企業重組“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”?

　　企業重組中一個常見的涉稅問題

　　根據該報道，某上市公司發布公告稱，將通過股權劃轉，把由其控制的二級、三級、四級子公司轉變為直接控制的一級子公司，以便于加強對這三家子公司的管理。該公告發出后，圍繞如何設計劃轉方案最劃算，來自涉稅專業服務機構、高校和稅務機關的三位專業人士在媒體發表文章，各自從稅收角度提出了一種劃轉方案，分別為直接劃轉并適用一般性稅務處理;分三步劃轉、四步劃轉，均適用特殊性稅務處理。

　　看完有關劃轉方案后，一位小組成員提出，關于企業重組的特殊性稅務處理是鼓勵企業重組的稅收支持政策。根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第五條規定，企業重組適用特殊性稅務處理規定必須同時符合5個條件，其中第一個條件就是“具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，其余包括“企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動”“企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權”等。那么，如果這家企業采用了稅負最低的重組方案，推遲了稅款繳納時間，是不是刻意出于“適用特殊性稅務處理規定”目的而進行了重組方案設計，不應適用特殊性稅務處理?

　　這個問題引起大家的重視，有組員上網查閱上市公司的重組公告，發現一些上市公司在重組公告中明確表示其重組適用于特殊性稅務處理。這更加深了大家對“企業進行了適用特殊性稅務處理的重組設計，是否不符合‘不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的’的條件”。

　　有關特殊性稅務處理政策的目的

　　筆者認為，對于這個問題，需要分析企業重組業務特殊性稅務處理政策的目的。

　　根據有關規定，重組是企業加強資源整合、實現快速發展、提高競爭力的有效措施，是化解產能過剩矛盾、調整優化產業結構、提高發展質量和效益的重要途徑�！�中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》提出，要“鼓勵技術創新和企業兼并重組”“完善企業兼并重組法律法規和配套政策”。

　　從實際來看，企業重組多是資產(股權)之間的交易。此類交易，按稅法一般規定應當及時確認資產或股權轉讓所得，計征企業所得稅。但是，此類交易通常涉及大量資產評估增值，且以非貨幣性交易形式實現，產生的現金流很少。在這種情況下，如果對此類交易產生的收益(評估增值)征收企業所得稅，納稅人可能會因缺乏資金而難以實施重組。

　　從全球范圍來看，發達國家多對符合條件且不以規避稅收為目的的企業重組實施特殊性稅務處理，主要是重組發生時不征稅、重組后收購公司及其股東的應稅利潤仍以重組前的稅收因素為基礎計算。這意味著重組發生時，企業的各項資產不確認轉讓所得，其計稅基礎也不變，實際上就是遞延納稅�？梢�，有關特殊性稅務處理是激勵企業重組的稅收支持政策。

　　我國自2008年實施企業所得稅法以來，借鑒國際經驗，結合國內企業重組實踐，逐步構建了一套企業重組的所得稅政策體系和管理制度，其核心也是遞延納稅的制度設計。借由遞延納稅，提高重組交易的經濟效率，在激活資產增值潛能后再收回政府讓渡的稅收，這正是重組稅收政策設計的初衷。從實際來看，有關企業重組稅收激勵政策實施后，稅務部門廣泛宣傳，以多種形式為企業提供政策講解和答疑服務，有效促進了企業重組。

　　重組不能以減免推遲納稅為主要目的

　　有關稅收激勵政策可以使企業重組降低稅收負擔，還要不要判斷企業重組是否“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”?

　　回看企業重組業務適用特殊性稅務處理規定關于“具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”的必要條件，其中兩方面是“且”的關系，即兩方面必須同時符合，缺一不可。也就是說，企業重組“具有合理的商業目的”，但如果“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，就不能適用特殊性稅務處理規定。特殊性稅務處理規定支持的是企業重組，而不是企業避稅。因此，當然要嚴格判斷企業重組是否“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。

　　筆者認為，關鍵要認清企業重組的目的。如上所述，企業進行重組，主要目的應是通過資源整合，優化結構，破除發展瓶頸，提高競爭力。為達到這一目的，企業通過設計包括適用特殊性稅務處理規定在內的重組方案，輕裝再出發，則適用有關企業重組業務的特殊性稅務處理規定。但如果企業不是以重組為目標，而是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，通過一系列設計進行重組，那么就不能適用有關企業重組業務的特殊性稅務處理規定。

　　以前述上市公司為例，其重組的主要目的是把由其控制的二級、三級、四級子公司轉變為直接控制的一級子公司，以便于加強對這三家子公司的管理，提高運營管理效率，具有合理的商業目的。其可以選擇實現遞延納稅的股權劃轉方案。

　　也就是說，企業重組要具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。兩者缺一不可。

　　由于企業重組時遞延的稅款距離繳納一般時間間隔較長，筆者認為，稅務監管部門應將企業重組適用特殊性稅務處理的事項納入信息化管理平臺，實時掌握有關企業的股權變化情況，保證股權變化時涉及稅款及時征收。