同是“委托開發”，緣何稅務處理差別大
錄入編輯：林七 | 發布時間：2023-06-06
《財政部 稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》(財稅〔2019〕13號)第三條規定，由省、自治區、直轄市人民政府根據本地區實際情況，以及宏觀調控需要確定，對增值稅小規模納稅人可以在50%的稅額幅度內減征資源稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅(不含證券交易印花稅)、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加。第六條規定，本通知執行期限為2019年1月1日至2021年12月31日。
《財政部 稅務總局關于進一步實施小微企業“六稅兩費”減免政策的公告》(財政部 稅務總局公告2022年第10號)第一條規定，由省、自治區、直轄市人民政府根據本地區實際情況，以及宏觀調控需要確定，對增值稅小規模納稅人、小型微利企業和個體工商戶可以在50%的稅額幅度內減征資源稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅(不含證券交易印花稅)、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加。第四條規定，本公告執行期限為2022年1月1日至2024年12月31日。
從上面的政策規定可知，“六稅兩費”減免政策延續到2024年12月31日，并且享受優惠政策的納稅人的范圍在2022年1月1日開始又擴大了。
本文想要探討的問題是政府為納稅人的應繳納的耕地占用稅是否也應減半征收?
首先看看耕地占用稅納稅人的規定。
《中華人民共和國耕地占用稅法實施辦法》(財政部公告2019年第81號，以下簡稱81號文件)第二條規定，經批準占用耕地的，納稅人為農用地轉用審批文件中標明的建設用地人;農用地轉用審批文件中未標明建設用地人的，納稅人為用地申請人，其中用地申請人為各級人民政府的，由同級土地儲備中心、自然資源主管部門或政府委托的其他部門、單位履行耕地占用稅申報納稅義務。
上面的條款是關于耕地占用稅納稅人的規定。從規定中可知，確定耕地占用稅納稅人分兩種情形：一是農用地轉用審批文件中明確有用地人的，納稅人為用地人;另一是農用地轉用審批文件中未明確有用地人的，納稅人則為用地申請人。
在實際中，用地申請人一般分為兩種身份：一是大型企業集團公司(一般為央企)。大型企業集團公司有時會以集團公司的名義直接向政府部門申請土地，待取得土地之后，集團公司本身不一定使用，而是讓給其下屬分公司使用。另一是政府部門(主要是縣、區級政府)。政府部門作為用地申請人的，實質上是起一個中間人的作用。政府部門則把上級部門批準的土地，再出讓給有用地請求的實際使用的單位和個人。
在農用地轉征建設用地的業務中，農用地轉用審批文件中明確有用地人的，這種情形比較少;農用地轉用審批文件中未明確有用地人的，且申請人又是政府部門以外的單位的，這種情形更是比較少？傮w來說，農用地轉用建設用地，主要渠道是先以政府的名義(主要是縣、區級政府)申請用地，待申請的用地經省級人民政府批準后，用地申請的政府再把耕地出讓給實際使用地的建設單位和個人。這也就是說，耕地占用稅納稅人在大多數情況下是政府部門，而政府部門再把履行耕地占用稅申報納稅義務，由同級土地儲備中心、自然資源主管部門或政府委托的其他部門來承擔。而承擔申報繳納耕地占用稅的部門，再向同級財政部門申請繳納耕地占用稅的資金。當財政部門撥付資金后，被承擔的部門再向稅務機關申報繳納耕地占用稅。
實際中，承擔申報繳納耕地占用稅的部門，有財政全額撥款的行政事業單位，比如，自然資源局、土地儲備中心，還有財政差額撥款的事業單位，比如，自然資源事務服務中心。
對于這種納稅人是政府，繳納稅款的資金由財政撥付，再由政府的下屬單位履行申報納稅義務的耕地占用稅，是否也應當像其他“六稅兩費”那樣享受減半征收呢?
對此問題，有兩種不同的觀點：一種觀點認為應當享受減半征收，另一種觀點則認為不應當減半征收。
一、認為應當享受減半征收觀點的，理由有兩個：
(1)如果是財政全額撥款的單位，比如由自然資源局申報繳納，因為自然資源局是國家行政機關，不能從事經營活動，當然就不能認定為增值稅一般納稅人，反過來，不是增值稅一般納稅人就屬于小規模納稅人了。持這種觀點的人認為，一個單位不是一般納稅人，就是小規模納稅人，即非此即彼的原則？偨Y起來說，就是財政全額撥款的單位，比如，自然資源局屬于小規模納稅人，而小規模納稅人繳納的耕地占用稅就應當減半征收。
(2)如果是財政差額撥款的事業單位，自然有經營收入。像自然資源服務與行政執法中心，就有國家允許的服務收費項目，其收入有繳納增值稅的義務。在一般情況下，自然資源服務與行政執法中心不是小規模納稅人，就是符合小型微利企業標準。因此，其申報繳納的耕地占用稅就應當減半征收。
二、認為不應當享受減半征收觀點的，理由有三個：
(1)不從事經營活動的財政全額撥款單位不屬于小規模納稅人。
《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文件)附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第一條規定，在中華人民共和國境內(以下稱境內)銷售服務、無形資產或者不動產(以下稱應稅行為)的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業稅。
單位，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。
個人，是指個體工商戶和其他個人。
第三條規定，納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。
應稅行為的年應征增值稅銷售額(以下稱應稅銷售額)超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。
年應稅銷售額超過規定標準的其他個人不屬于一般納稅人。年應稅銷售額超過規定標準但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。
附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第(五)項規定，《試點實施辦法》第三條規定的年應稅銷售額標準為500萬元(含本數)。財政部和國家稅務總局可以對年應稅銷售額標準進行調整。
從上面的政策規定可知，小規模納稅人是增值稅上的一個術語。要想成為小規模納稅人，首先應當存在增值稅上規定的應稅行為，即經營活動，然后，應符合年應稅銷售額不超過超過500萬元的標準。
像財政全額撥款的機關事業單位，國家不允許他們從事經營活動，實際上也不存在經營活動，因此，平日里不能視為小規模納稅人。當然，在代替政府履行耕地占用稅申報納稅義務時，耕地占用稅就不能減半征收。
但是，在這里應注意一點。倘若財政全額撥款的機關事業單位偶爾發生了增值稅應稅行為，這時，按照36號文件附件1第三條第三款的規定，“不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅”，即視為小規模納稅人發生了應稅行為，然后再按照小規模納稅人的規定去納稅。只有在這種情形下，由于發生繳納增值稅業務，同時會連帶發生繳納城市維護建設稅、教育費附加等稅費業務，這時應繳納的市維護建設稅、教育費附加等稅費才能減半征收。
(2)從事經營活動的財政差額撥款單位，繳納的耕地占用稅是與經營活動無關的。
從事經營活動的財政差額撥款單位，一般情況下，不是小規模納稅人，就是符合小型微利企業標準，其自身經營活動應繳納的“六稅兩費”應當享受減半征收政策。但是，代替政府繳納的耕地占用稅，既不是本身申請用地應繳納的耕地占用稅，也不用從經營收入中支付款項繳納耕地占用稅，是與自身經營活動無關的，因此，不能借助代替繳稅者的身份，享受減半征收的政策。
(3)代替政府履行耕地占用稅申報納稅義務的單位，本身并沒有發生耕地占用稅業務，嚴格的說，并不是耕地占用稅納稅人。另外，國家施行“六稅兩費”減免政策，目的是為了進一步幫助市場主體恢復元氣、增強活力、減輕經濟負擔，支持小規模納稅人、小型微利企業和個體工商戶的發展，不應包括用財政資金繳稅的耕地占用稅納稅人政府部門。
